企业应税行为性质认定法律分析——以A混凝土公司逃税案为例

前言

2018年，习近平总书记在民营企业座谈会上明确指出：“既要以最严格的标准防范逃避税，又要避免因为不当征税导致正常运行的企业停摆。”在新形势下，税务机关对税收征管工作有了新的聚焦，某地税务机关对涉案企业“倒查30年”等消息被社会热议，引发高度关注。涉税案件具有专业性强、税收法律政策繁多且相关法律衔接不到位，以及涉及多部门法调整等特点，因此，税务机关在认定应税行为性质、确定纳税义务时，需要综合民法、商法、税法、行政法等多个部门法律。与此同时，由于纳税人与税务机关对合同性质及纳税义务认定上的分歧，使得纳税人与税务机关产生争议。纳税人若不能及时缴纳税款、罚款和滞纳金，或者提供相应的纳税担保，则要面临税务机关将案件移送公安司法机关追究其刑事责任的风险。

在税务机关将案件移送公安司法机关后，由于公安司法机关缺乏税务知识或财税实务背景，往往依赖于税务机关做出的稽查报告等行政文书作为定案依据，使得案件的定性处理常常是“一家独大、一裁终局”，使得纳税人陷入更加被动的境地，合法权益无法得到实质保障。税收关系到纳税人的财产利益与社会责任，税收征管背后一直存在政府公共权力与国民税收利益、国家社会责任与私人财产权保护的博弈关系。因此，处理好税务机关税务事项认定与纳税人权益保护之间的关系，事关社会稳定与经济可持续发展。

基本案情

A公司成立于2014年，经营范围主要为商砼的生产和销售，公司实际控制人为张某。公司为增值税一般纳税人，增值税及随征税费按月申报缴纳，企业所得税按季申报，年度汇算清缴，征收方式为查账征收。

2015年，某央企B公司承建某房地产项目，B 公司是总包人，A公司与某央企B公司签订《混凝土施工合同》，由A公司为B公司提供混凝土加工劳务和运输服务，A公司先行垫资替B公司购买混凝土原材料，加工后的混凝土由B公司销售给十家分包人，A公司按照B公司的要求直接将混凝土运输给各分包人。同时，B公司要求A公司与各分包人配合出具的《混凝土委托结算支付申请》，A公司及B公司均认为该合同为代加工业务。合同中约定：

1. A公司在采购材料前，应通知B公司全过程的参与其材料采购招标活动的监督。B公司对A公司拟选择的材料供应商有最终否决权……A公司未通知B公司参与监督，B公司有权否决A公司的采购招标活动。

2. A公司应提供检验、测试及试验任何材料或设备所需要的协助、劳力，并在这些材料用于工程之前，按B公司选择和要求，提供材料样品以供试验。

3. B公司将自建的混凝土搅拌站交给A公司使用。按约定的时间，将自建搅拌站移交给A公司，双方验收签字。

4. A公司须服从B公司转发的发包人或监理工程师与合同工程有关的指令。未经B公司允许，A公司不得以任何理由与发包方或监理工程师发生直接工作联系，不得直接致函发包人或监理工程师，也不得直接接受发包人或监理工程师的指令。

5. 由B公司提供生产场地和生产设备，在施工现场的任何地方不得明示A公司的企业标志。

6. 混凝土在正常供应中，如因特殊原因，B公司需临时性停供或更改供应计划规定的内容，B公司应提前2小时书面通知A公司。因通知不及时造成损失由B公司负责。

7.本合同价款结算以工程所在地同期混凝土信息价为基础下浮60元/m³ （陆拾元每立方米），本合同价款暂定人民币壹亿元。水、电由乙方装表计量，施工用水按供水部门收取价格的1.15倍计算，施工用电按供电部门收取价格的1.15倍计算，在支付A公司款项时扣除。

2019年甲地税务稽查局在对A公司2015年至2020年涉税情况进行查处过程中，将A公司与B公司签订的《混凝土施工合同》定性为销售合同，并将B公司支付的代垫原材料款及加工费等合计壹亿元全部定为销售款，全额征收税款。

2022年甲地税务稽查局向A公司出具《税务行政处罚事项告知书》，A公司收到告知书后积极回复并多次提交陈述申辩意见，而后甲地税务稽查局又对A公司作出催告书，要求公司在10日内清缴税款及滞纳金，A公司实际负责人张某未在规定时间内完成。2022年甲地税务稽查局将案件移送甲地公安机关立案调查。

分歧意见

第一种意见认为，税务机关将涉案业务认定为混凝土销售业务，认定正确，应当按照销售行为全额征收增值税，理由如下：

一是从形式上看，合同约定的业务不符合委托加业务定义。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2011修订）第二条第二款规定：“条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。”合同中约定由A公司按B公司要求采购原材料，B公司在使用混凝土后统一支付货款，因此不符合委托加工劳务的定义，属于销售混凝土。二是A公司采用少计收入的方式逃避税款缴纳义务。根据税务机关的认定，A公司与B公司签订的《混凝土施工合同》实质上为销售合同，应将A公司收取的全部货款都确定为销售收入，A公司合计未确认销售收入壹亿元。三是纳税人逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上。逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到《中华人民共和国刑法》（2023修正）第二百零一条第一款规定的标准，即构成逃税罪。2019年度查补税款占应交税款的比例达到38%。

第二种意见认为，税务机关将涉案业务认定为混凝土销售业务，认定错误，应按照提供委托加工劳务差额征收增值税。

一是按实质重于形式原则，合同约定的业务可认为是委托加工业务。单从形式上来看，A公司与B公司签订的合同并不属于委托加工业务，但结合该业务中原材料采购的本质、《混凝土施工合同》的具体条款、取得货款的利润率等，可认定为委托加工业务。若将涉案业务认定为销售业务，A公司在缴纳相关税费后该业务将处于亏损状态，违背了合同签订的商业实质。二是A公司没有逃税的主观故意。A公司作为税务机关认定的A级纳税人，此前从未发生税收违法行为。A公司负责人一直认为与B公司签订的是委托加工合同，A公司提供的加工劳务只是作为B公司的一个加工车间，无需单独缴纳增值税，B公司也从未向A公司索取增值税发票。三是从保护纳税人的角度，A公司与B公司认为双方签订的是委托价加工合同，并向税务机关作出说明，对于民事法律关系（即合同性质）的认定，税务机关应当尊重业务发生方之间的真实意思表示，而非径自作出与实际不符的认定。

评析意见

本文赞同第二种意见。本文认为，A公司与B公司签订的合同性质应认定为委托加工合同，应当按照委托加工业务征收增值税。本文从民事交易关系角度、税收法规角度、会计收入核算角度、是否存在适格购买方角度展开论证，合同中的应税行为属于提供委托加工劳务，而非销售商品。具体理由如下。

1.从民事交易关系角度看，涉案项目合同明确约定是《混凝土施工合同》，属于劳务承包合同，而非混凝土买卖合同

最高人民法院《陈建伟、福建省地方税务局税务行政管理再审审查与审判监督行政裁定书》〔（2018）最高法行申209号〕载明，“根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称‘《税收征管法》’）以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜径行作出相冲突的认定。”参照最高法上述观点，对本案的应税行为认定需要符合事实和税收征收法律规范。A公司与B公司之间的合同，明确约定是混凝土施工合同，而非在混凝土销售业务中使用的“混凝土销售合同”“混凝土供应合同”等格式。该笔业务双方均供述是A公司承包的B公司发包的劳务，业务双方负责人均可证明。本文认为，对一项复杂业务的经济实质，甲地税务稽查局应当尊重业务发生方之间的真实意思表示，而不应当无视双方当事人的陈述，径自作出与实际不符的认定。

若税务机关作出明显与民法相背离的合同性质认定，会对正常的市场交易规则形成冲击。同时从行政诉讼法等行政法规要求保护行政相对人利益的原则出发，即使双方之间有争议，也应当按照有利于行政相对人的原则做出决定。

2.从税收法规角度看，《混凝土施工合同》约定的混凝土生产业务实质上属于委托加工业务，应当按照取得的收入扣除代垫原材料款项的差额征收增值税

（1）合同中的原材料采购，B公司全程参与，并拥有最终决定权，应当认定是为B公司代采购行为，而非A公司自主采购行为。根据《混凝土施工合同》可知，在原材料的招标、采购、检测等过程中，均由B公司全程控制并做出最终决定，A公司并不拥有原材料采购的自主决定权。

A公司对于涉案混凝土原材料部分，实际上是垫资代采购行为，其以一定金额买进原材料，即以对应金额向B公司收取垫资款，然后另外收取混凝土加工和运输费用。在该笔业务中，A公司实际上赚取的是混凝土生产的劳务费和运输费，这是业务双方均认可的事实。A公司采购混凝土原材料没有收益。A公司作为劳务承包方为发包方垫资购买原材料，在混凝土、建筑安装、房地产等行业内是广泛存在的正常情况。

（2）按实质重于形式原则，该业务属于委托加工业务。现实中的商业模式千变万化，不可能都依照法律规定的模板进行，法律也具有滞后性，行政、公安、司法机关不能机械适用法条，应当把握实质要件。

单从形式上来看，A公司与B公司签订的合同并不属于委托加工业务，但结合该业务中原材料采购的本质及《混凝土施工合同》约定可知：第一，生产混凝土的主要原材料是B公司控制下的垫资采购行为，可视为B公司的采购行为；第二，生产经营场地也由B公司提供，且不能出现A公司的标识。该业务的本质就是A公司为B公司提供人工劳务，因此《混凝土施工合同》约定的业务实质上属于委托加工业务。   

根据《混凝土施工合同》可知，双方结算价格约定实际应分为两部分：第一部分是偿还A公司为B公司垫资代买的原材料的款项；第二部分是劳务费和运输费。但是，对于第一部分的垫资行为，税务机关不能简单地依据表面的付款行为，即理解为B公司向A公司支付的所有款项都是应税收入。在对课税对象和应税行为没有作出准确认定情况下的征收决定，是不符合法律规定以及社会实际情况的，否则将对混凝土生产、建筑安装、房地产等行业的正常发展和税收征管造成严重冲击。

（3）从涉案业务发票开具逻辑角度看，结合项目工程施工业务的发票开具情况，也能认定该笔业务是加工劳务和运输服务，而不是销售行为。A公司在项目工程施工过程中，整体经营管理思路是按照甲供工程，由B公司统一采购供应模式，施工分包人提供劳务。结合涉案项目的实际情况，B公司在与A公司的业务来往过程中，自始至终未要求A公司向其开具混凝土销售发票。作为央企，其不可能在购买了壹亿元混凝土的情况下，却不向销售方索取增值税专用发票，否则会造成自身严重的增值税进项税额损失以及成本不足。

从增值税的制度设计逻辑上来说，增值税的本质是一种“链条税”，卖方的销项税额即买方的进项税额，环环相扣，B公司不要求A公司开具增值税专用发票唯一合理的解释，即B公司将该笔业务涉及的混凝土作为自产自用的混凝土，不属于增值税应税行为，不需要缴纳增值税，其把发包给A公司生产劳务和运输服务行为，作为自产自用的一个部分，因此并不需要A公司开具销售混凝土的增值税发票。

如果认定A公司该项业务逃税成立，将会引发新的问题，B公司是否应该作为“逃税罪”的共犯并承担相应的责任？笔者检索到滁州市易达混凝土有限公司与中国葛洲坝集团第六工程有限公司买卖合同纠纷案，该案中双方约定合同价格不含税，销售方不需要提供税票，但购买方随后向销售方索取增值税发票，销售方开具征税发票后未申报增值税，后被税务机关要求补交税款，销售方诉至法院要求购买方承担全部税款，二审法院判决各承担50%的税款。因此，本案中，如果A公司被认定为逃税并补缴税款，B公司也应当被追究刑事责任。

3.从会计核算角度，《混凝土施工合同》中混凝土生产不符合销售收入确认条件

（1）A公司不具有生产、销售、定价等方面的独立性和自主决定权，不符合销售行为的特征，无需确认销售收入。《企业会计准则第14 号—收入》（以下简称“《会计收入准则》”）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

结合本案，第一，A公司垫资采购的原材料是为B公司生产的产品所特有，且A公司无权按照自身意愿使用或处置该原材料及所生产的混凝土。根据《混凝土施工合同》可知，A公司采购的原材料（水泥、黄沙、石子）种类、品牌、批量、价格都由B公司确定，以此原材料加工混凝土的销售对象都是B公司指定的单位。A公司无权自主决定所采购原材料的品牌和供应商，虽然A公司需先行验收原材料，但验收是基于B公司的委托，且由于建设发电厂项目的特殊性，A公司不能将采购的原材料用于生产B公司指定种类以外的混凝土销售给其他买方。

第二，A公司没有实质承担原材料及生产的混凝土的毁损灭失风险。根据《混凝土施工合同》可知，如果B公司在A公司采购原材料并生产后取消使用混凝土，需要补偿相关损失，即需要偿还A公司先行支付的原材料采购款。A公司仅负责妥善保管原材料，虽然A公司需要承担原材料因为保管不善发生的毁损灭失风险，但这仅是保管风险，并不表明A公司实质上承担了原材料及所生产产品的持有风险，如产品需求风险、价格风险等。

第三，A公司没有独立的定价权，无法取得与垫资采购原材料所有权有关的报酬。根据《混凝土施工合同》可知，A公司对其加工生产的混凝土没有独立的定价权，其本质并不属于销售行为。以混凝土信息价300元/m³为例，每立方混凝土销售额中16.67%（60÷300≈20%）价款被B公司直接抽走，再结合水、电由B公司按照供水、供电部门收取价格的1.15倍计算，价款中至少17%以上的收入被B公司直接扣除。通常情况下，销售混凝土的利润率是10%～20%之间，如果是A公司销售混凝土，由于合同中的原材料采购都由B公司确定，则每立方米混凝土利润率极低，甚至还有亏本的可能性，所以，该业务的实质就是提供人工劳务。

4.涉案业务中生产的混凝土并不存在一个法律上适格的购买方，因为根本就不存在销售行为

如果按照甲地税务稽查局的认定，A公司是销售混凝土，那么购买方是谁？一项购销业务必然存在对应的销售方和购买方，不存在只有销售方而不存在购买方的销售业务。

假设B公司是购买方，其向A公司购买了壹亿元的混凝土，那么存在的问题是，B公司为什么自始至终未要求A公司向其开具增值税发票？作为央企完全控股的下属国有大型公司，B公司一方面不会违反国家税法规定参与A公司偷逃税款的行为，另一方面其也不会应当索取增值税进项发票而不索取，否则会对自身造成巨额的进项税额损失。对此唯一合法合理、符合逻辑的解释是，B公司不是适格的购买方，所以不需要索取增值税专用发票。

B公司的十家分包人（即实际使用混凝土的单位）也并非购买方，唯一能将A公司与各家分包人勉强关联的，是由B公司要求两者配合出具的《混凝土委托结算支付申请》。实际上，只是B公司为了公司走账方便而要求双方签订的，否则不予付款。涉案混凝土确实是A 公司运输到各分包人，但是，这恰恰是按照A公司与B公司之间签订的《混凝土施工合同》内容进行的，正好证明了A公司与B公司之间是劳务和运输业务的真实性。所以，A公司与分包人之间并不存在真实的销售业务关系，分包人也不是适格的购买方。因此，本案中，并不存在一个适格的购买方，可以反证A公司也不是销售方，根本不存在销售行为。

结语

税收征管过程中，作为计税依据的多是私法行为，所有民事合同都是当事人意思自治的体现。税务机关对双方民事法律行为作出“名不副实”的认定，是公权力对交易自由意志的干预。尽管税法与民法有不同的立场，但税收征管过程中，不可避免会出现对于应税行为性质的识别，税务机关必须综合考虑与签订合同相关的行业背景、交易习惯、业务实质，结合《税收征管法》的具体规定，运用税收法定原则和实质课税原则对民商事交易活动作出评价。

参考文献：

【1】张守文：《税法原理》，北京大学出版社（第十版）

【2】《陈建伟、福建省地方税务局税务行政管理（税务）再审审查与审判监督行政裁定书》〔（2018）最高法行申209号〕

【3】杨凯：《涉税行政诉讼案件名不副实合同性质的认定——以民行交叉案件司法审查标准的规范化建构为视角》，载《法律适用》2022年第6期

编辑｜胡雅婷

复审｜汪焕成

终审｜吴强强